虚开发票形成的收入是否需要交税、已交可否申请退还？

国家税务总局天津市税务局第一稽查局关于天津市利伟建筑劳务有限公司税务处理决定书

津税一稽处〔2021〕30005号

天津市**建筑劳务有限公司：（纳税人识别号：91120118MA06QC****）

我局（所）于2020年7月28至2021年1月31日对你（单位）2019年7月5日至2020年7月15日纳税情况进行了检查，违法事实及处理决定如下：

一、违法事实

经检查发现你单位对外虚开增值税普通发票320份，发票金额27506545.58元，税额676398.37，价税合计28182943.95元。

二、处理决定

1、依据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款第（一）项的规定，对该公司2019年7月至2020年7月开具的320份增值税普通发票，发票金额27506545.58元，税额676398.37，价税合计28182943.95元，定性为虚开发票。

2、依据《中华人民共和国行政处罚法》第二十二条、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（中华人民共和国国务院令第310号）第三条的规定，该公司虚开增值税普通发票的违法行为涉嫌违反《中华人民共和国刑法》第二百零五条之一的规定，建议将该案件移送公安机关进行处理。

3、依据《国家税务总局关于印发〈税收违法案件发票协查管理办法(试行)〉的通知》（税总发〔2013〕66号）第九条的规定，向受票企业所在地税务局稽查局发出协查，请其对本地区受票企业接受虚开增值税普通发票的问题依法查处。

4.以上虚开发票形成的收入和企业所得税无关，因此不对涉案企业做出企业所得税的处理意见。

你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向国家税务总局天津市税务局申请行政复议。

税务机关（签章）

二Ｏ二一年二月一日

评议：

开票方因虚开，无基础交易事实，开票方仅赚取“开票费”等费用，受票方与开票方之间一般都会存在资金回流，开票方仅留存约定好的费用，剩余资金会通过私账进行回流。因涉案交易无课税基础，开票方无需承担缴纳税款的义务，开票方构成犯罪的依法移交公安机关追究刑事责任。对于受票方而言，发票作为成本入账，在企业所得税税前扣除，造成国家税款损失，因由受票方补缴税款及滞纳金并处罚款，本案处理方式值得肯定，避免出现重复征税，或者导致真正的非法获取税收利益的受益方“逍遥法外”。

实务中，往往还会出现开票方已缴纳税款，案发后税款还能不能申请退还的争论，该争论的焦点在于“违法行为形成的收入是否应当缴税，已缴税能否申请退还”，这类情况大多发生在国企、上市公司等虚增利润的情形之下。

关于纳税人退税权的一般规定

纳税人退税权，又称税收返还请求权或者退税请求权，是指纳税人在没有法律原因时误缴纳了税款，或者纳税人在缴纳税款时存在法律原因，但缴纳后该法律原因消灭，或者纳税人在缴纳时和缴纳后都存在法律原因，但因其他原因多缴纳了税款，此时纳税人所享有的向征税机关要求返还已多缴、误缴所纳税款的权利。

我国《税收征收管理法》第51条、《税收征收管理法实施细则》第78条、《海关法》第63条、《进出口关税条款》第52条和第53条、《船舶吨税暂行条例》第17条、《进口货物征税管理办法》第59条和第60条等都对纳税人的退税权问题予以了明确。但是，不足的是这些法律条文无一例外的都是针对纳税人多缴税款申请退税的规定，暂没有规定其他情形下纳税人的退税权。虽然《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）中对纳税人收回转让股权申请退还个人所得税的情形做了相关规定，也解决了税收实务中存在的一些问题。但是，可以看出以上法规仅仅只规定了纳税人多缴、误缴时向征税机关要求返还所缴税款的权利，存在很大的“灰色地带”，这会让税法在面对瞬息万变的市场经济环境时显得苍白无力。

国税函[2005]130号也仅仅是针对纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复。一般情况下，税务总局对某个下级机关的请示进行批复时，如果批复仅对个别单位作出并且没有抄送其他单位的，该批复仅对其主送单位和批复中提及的个别问题具有约束力。如果该批复中涉及事项需要其他有关单位执行或周知的，可以抄送有关单位，该批复对主送单位及被抄送单位均具有约束力。因此，国税函[2005]130号文法律级次低，并没有普遍的适用性，仅能作为此类案件的参考，税务机关不得单独以国税函[2005]130号文作为其他类型案件判定可否退还税款的依据。

虚开情形下的税款征缴问题

瑞幸咖啡虚增交易额22亿，发票必然涉嫌虚开，那么虚开情形下的税款征缴问题现行税收法律法规又是如何处理的呢？

（1）针对受票方而言

《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）

第一条 受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。

（2）针对开票方而言

《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）

纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。

从上述条款可知，无论交易真实与否，开票方与受票方均需补缴税款。大家都知道增值税是链条税，下游将抵扣的增值税税款补缴后就不会造成增值税税款损失，这种两头补税的规定无疑会造成双重征税，违背增值税的征收原理。尽管如此，但是在现行税收法规的规定下，即使是虚开也不存在真实交易，交易双方也是需要补交税款的，因此退税就没有法律依据。

另外，虽然目前按照规范性文件的规定可能会产生重复征税的情况，但是国家税务总局稽查局已经就该问题的处理有了明确的方向。国家税务总局稽查局《虚开发票案件查处工作指引》第五章“定性处理”：

一般虚开发票情形的处理。增值税纳税义务的发生是以“销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物”行为的发生为最基本的前提。在查处虚开发票的案件中，大量以虚开发票牟取非法利益为目的，没有真实生产经营业务，本质上并没有增值税应税行为的发生，因此不产生相应的增值税纳税义务。对此类企业的行政处罚，建议按照《中华人民共和国发票管理办法》第37条规定处理，并出具《已证实虚开通知单》附相关证据资料，发往下游受票企业所在地税务机关依法处理。涉嫌犯罪的，移送公安机关。

凡事必有例外，尤其是在税收征管实践中。退税虽无法律依据，但是税收实务中也存在虚开情形下退税的先例。但是值得注意的是“圣莱达”一案中退还的是企业所得税税款，并未提及增值税。

司法实践中仍有支持“无交易则无纳税义务”的情形

从税收实务的角度看，要求退税并没有税收法律依据，但是其仍然可以提起诉讼，实务中也不乏此例。

裁判观点：

（1）河南省高级人民法院刑事判决书(2019)豫刑终83号

由于虚开行为人不存在向国家交税的义务，对其犯罪数额应以其虚开进项票或者销项票数额中较大的数额计算，因此该案的犯罪数额应为抵扣的进项票数额5125.054642万元。

（2）北京市第二中级人民法院刑事判决书（2019）京02刑终113号

增值税是以商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税，增值税的征收以有实际商品流转或应税劳务发生且有增值为事实基础，同样开具增值税专用发票也应以实际发生商品流转或应税劳务为事实基础，在没有真实贸易的情况下开具增值税专用发票，就是一种虚假开具的行为，本质上属于虚开增值税专用发票行为，此种行为严重扰乱了增值税专用发票的正常管理秩序，已构成行政违法。

……

上述虚开的增值税专用（进项）发票虽已全部认证抵扣，但考虑到之前合慧伟业公司因给中国诚通公司开具增值税专用发票而留下的大量销项发票，该部分发票因为没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失。

结论：目前税收征管实践中出现了诸多“退税”问题，但是目前税收法律法规并未予以明确的规定，导致税收征管工作中存在大量的争议，例如交易事实灭失或变更、交易违法等情形下已交税款能不能退等问题。目前我国税收立法中，尝试着将一些私法理念援引到税法之中，达到平衡税权会纳税人权利关系的目的，例如“税收返还请求权”“不当得利”“税收债权”“纳税担保”等。虽然目前对于虚增利润等行为申请退税并无法律依据，但是并不意味不退税就是合理的，根据税收法定及实质课税的税法精神，税款的征收须合法且合理。

作者：黄俊涛 来源：中南律税