不征税收入的认定及所得税处理解析

不征税收入是《企业所得税法》新创设的一个概念，原先内资税法和外资税法中对此没有规定。不征税收入，从企业所得税原理上讲，是不应列入征税范围的收入。税法规定不征税收入，其主要目的是对非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入从应税总收入中排除。

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LAODINGJIESHUI

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笔者在日常工作中，经常接到企业财务人员咨询：我公司收到政府一笔补助（或者××补贴、××返还等），是否需要缴税（本文指的是企业所得税，下同）？之所以这样问：一是确实对收到政府补助的所得税处理不熟，二是笔者感觉他们期望不要缴税。那么，企业从政府部门取得的各种款项是否需要缴税呢？通常情况下，是需要缴税的；但是，符合条件的，可以作为不征税收入，不用缴税。借此机会，笔者对不征税收入的认定及所得税处理进行解析，以飨读者。

什么是不征税收入

不征税收入是《企业所得税法》新创设的一个概念，原先内资税法和外资税法中对此没有规定。不征税收入，从企业所得税原理上讲，是不应列入征税范围的收入。税法规定不征税收入，其主要目的是对非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入从应税总收入中排除。

当前，我国组织形式多种多样，除企业外，有的以半政府机构（比如事业单位）的形式存在，有的以公益慈善组织形式存在，还有其他复杂的社会团体和民办非企业单位等。这些机构严格讲是不以营利活动为目的的，其收入的形式主要靠财政拨款以及为承担行政性职能所收取的行政事业性收费、政府性基金等，对收取的上述款项征税没有实际意义。

另外，提醒大家注意，税法中规定的不征税收入，并不属于税收优惠的范畴，要与“免税收入”相区别。

哪些收入属于不征税收入

不征税收入的具体规定，企业所得税法及相关财税政策中都有所体现，具体规定如下。

（一）企业所得税法的规定

《企业所得税法》第七条：收入总额中的下列收入为不征税收入：

1、财政拨款。

2、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

3、国务院规定的其他不征税收入。

上述不征税项目的具体界定如下：

1、财政拨款

一般来说，财政拨款是指财政部门根据法律法规等有关规定，经过预算程序对国家机关以及事业单位、社会团体、企业直接拨付的经费。根据实施条例第二十六条的规定，这里的财政拨款，是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

根据上述规定，财政拨款需要具备几个条件：一是主体为各级政府，即负有公共管理职责的各级国家行政机关；二是拨款对象为纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织，关键在于“纳入预算管理”；三是拨款为财政资金，被列入预算支出。

但是，企业实际收到的财政拨款中的财政补贴和税收返还等，按照现行会计准则的规定，属于政府补助，被排除在税法所谓的“财政拨款”之外，会计核算中计入企业的“营业外收入（或其他收益）”科目，除企业取得的出口退税（增值税进项）外，一般作为应税收入征收企业所得税。

2、行政事业性收费和政府性基金

实施条例第二十六条对此做了明确规定，具体如下：

（1）行政事业性收费，是指企业根据法律法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。

根据上述规定，行政事业性收费需要具备以下几个条件：（一）根据法律法规等有关规定，并依照国务院规定程序批准，这就保证了行政事业性收费在实体上和程序上有据可依。（二）以实施社会公共管理为目的，并在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中收取的，这表明行政事业性收费是为社会提供公共服务的企业，为补偿其公共服务的成本费用而收取的；（四）向特定对象收取，即收取对象只限于直接从该公共服务中受益的特定群体，而不是像税收一样对广大纳税人普遍进行征收；（五）纳入财政管理，即执行收支两条线管理，收费上缴国库，不得坐收坐支。

另外，事业单位因提供服务收取的经营服务性收费不属于行政事业性收费。

（2）政府性基金，是指企业根据法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

根据上述规定，政府性基金需要具备以下几个条件：（一）有法律、行政法规等有关规定作为依据；（二）企业代政府收取的；（三）具有专项用途，政府性基金通常是国家为对某一领域进行支持而征收的一笔资金，因此必须专款专用，不得挪用他途；（四）性质为财政资金，即上缴国库，纳入预算管理。

政府性基金和行政事业性收费都属于非税收入，所不同的是行政事业性收费是企业提供公共服务的补偿，属于先支出后收入；而政府性基金则是企业为用于某项事业而收取的，属于先收入后支出。

税法之所以规定行政事业性收费和政府性基金为不征税收入，主要基于以下考虑：一是行政事业性收费和政府性基金的组织或机构一般是承担行政性职能或从事公共事务的，不以营利为目的，一般不作为应税收入的主体；二是行政事业性收费和政府性基金一般通过财政的“收支两条线”管理，封闭运行，对其征税没有实际意义。

3、其他不征税收入

根据实施条例的规定，这里的其他不征税收入，是指企业取得的，经国务院批准的国务院财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。

其他不征税收入需要具备两个条件：一是在设定主体上，应当经国务院批准，由国务院财政、税务主管部门规定，实践中通常是由国务院财政、税务主管部门制定，报国务院批准后执行；二是属于具有专项用途的财政性资金。

设置“其他不征税收入”这一兜底条款，主要是为了适应社会发展的需要，承担公共管理职能的非营利性组织可能会取得一些新的不征税收入。

（二）财税政策的规定

针对不征税收入，除了税法规定的以外，在相关财税政策中也有体现，具体如下：

1、财税[2008]151号

《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：

（1）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

上述所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

（2）纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（3）对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。

2、财税[2008]136号

《财政部 国家税务总局关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知》（财税[2008]136号）规定：

对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及产业投资基金收益、信托投资收益等其他投资收入，作为企业所得税不征税收入。

3、财税[2011]70号

《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定：

企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件。

（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求。

（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

不征税收入的所得税处理

1、取得不征税收入的处理

如果取得收入符合不征税收入的条件，由于不征税收入本身不在企业所得税的征税范围之内，因此，在计算当年应纳税所得额时应从收入总额中减除。

2、不征税收入支出的处理

取得收入总要花费的，不征税收入花费发生的支出，能否税前扣除呢？具体分析如下：

实施条例第二十八条规定：企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

由于不征税收入不列入企业所得税的征税范围，根据相关性原则，其形成的支出同样不在税前扣除范围之内。

财税[2008]151号规定：企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。财税[2011]70号也有同样的规定。

另外，财税[2011]70号还规定：企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

简言之，对于不征税收入：收入不征，支出不扣。从汇算清缴纳税申报来说：收入调减，支出调增。

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