浅析企业所得税中“实际税负”

近日，一家企业的财务负责人咨询笔者：该企业为一家集团公司的全资子公司，因新建产品生产线，向集团公司借款3000万元（约定支付利息），在谈到财税[2008]121号关于关联方利息支出税前扣除相关规定时，问该政策第二条的“实际税负”是什么意思，是否就是企业实际适用的税率？借此机会，笔者就企业所得税政策中的“实际税负”问题进行解析，欢迎批评指正。

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LAODINGJIESHUI

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在谈到利息支出税前扣除时，关联方借款利息支出的扣除确实是“一道绕不过的坎”，这其中涉及的政策主要是《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号，以下简称121号文件），相关规定如下：

一、“债资比”的有关规定：企业实际支付给关联方的利息支出，超过规定比例的部分，不得税前扣除。这里的规定比例即为“债资比”，金融企业为5：1，其他企业为2：1。

二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

121号文件第二条，就出现了“实际税负”的表述，通过查询其他政策，又发现如下几处也出现“实际税负”：

1、《企业所得税法》第四十五条：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平（笔者注：25%）的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

2、《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

通过上述有关规定可以看出，“实际税负”是专门为“关联交易”量身定做的特别规定，其主要作用是防止企业通过关联交易转移利润，避免国家税收损失。

一、什么是“实际税负”

实际税负，是不是就是企业适用的税率呢？比如，一般企业税率为25%，高新技术企业税率为15%，那么它们的实际税负分别就是25%和15%呢？实际上，受优惠利率、定期减免税及弥补亏损等因素的影响，实际税负并不等于企业的适用税率。

那么，实际税负如何计算呢？

根据《国家税务总局关于印发<纳税评估管理办法（试行）>的通知》（国税发[2005]43号）附件2中内资企业所得税评估分析指标及使用方法：

税负率=应纳所得税额÷利润总额×100%

注：这里的利润总额，指的是利润表中的利润总额。

通过上述公式可以看出，实际税负就是企业当期实现的利润中应缴企业所得税的占比，受减免税优惠、未弥补亏损及不征税收入等因素的影响，不能简单的以税率来衡量企业的税负。

以下两则为地方税务机关关于“实际税负”的口径：

1、北京国税企业所得税汇算清缴政策辅导（2015年度）：实际税负指的是企业所得税实际税负，在不考虑境外所得补税和抵免企业所得税额的情况下，为企业的实际应纳所得税额除以应纳税所得额的比例。

2、上海国税2008年度汇算清缴问答：实际税负，2008年度暂按企业所得税年度纳税申报表（A类）中的第33行“实际应纳所得税额”数额除以第25行“应纳税所得额”数额后的比率口径掌握。

上述北京国税和上海国税（以下简称：地方税局）计算实际税负的公式与总局公式相比，分母不同：总局公式分母为利润总额（会计口径），地方税局分母为应纳税所得额（税法口径）。从影响因素来看，地方税局的口径更加宽松，只考虑影响应纳所得税额的因素，比如所得税额减免；而总局口径，既包括影响应纳所得税额的因素，又包括影响应纳税所得额的因素，比如弥补亏损、不征税收入等。

二、为什么会有“实际税负”的规定？

先看总局关于财税[2008]121号条款二的答疑（2010年10月18日）：

问题内容：财税〔2008〕121号第二条规定：“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”。

其中所说的企业的实际税负是怎么算的？是指当年度纳税调整并已扣除关联方的利息支出后的应纳税所得额乘以税率（25%）计算的实际应缴纳的所得税额除以营业收入这样一个税负率？还是未扣除利息支出的应纳所得税额除以营业收入？或者实际税负具体又指的什么？

回复意见：您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：

首先关联企业之间融资利息，必须符合税法实施细则有关规定。

其次，实际税负的比较，是指同期关联企业双方税收负担的比较。由于当前我国企业所得税设定了许多地区优惠税率，定期减免税等，为防止关联企业借融资转移利润，减少税负，所以，财税[2008]121号文件做出了限定。

上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

以下两则为地方税局解答，具体如下：

1、浙江国税：2011年企业所得税汇算清缴问题解答（明确58个问题）

我省部分大中型集团公司，为提高资金整体使用效率，对集团资金进行统一调度和使用，相应收取资金占用费或无偿使用，请问：所得税应如何进行调整？

答：省内集团公司与子公司应提供集团公司资金占用费收取的相关规定、子公司具体名单，以及母子公司年度企业所得税申报表、年度会计报表等资料，于每年5月31日前到主管税务机关备案。凡能证明双方适用税率相同，均未享受所得税优惠，资金占用费收取符合合理的商业目的，依照国家税务总局《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）的文件精神，其应纳税所得额可不再进行调整。省内关联企业之间收取资金占用费或无偿使用比照上述规定处理。

2、宁波市地方税务局关于明确所得税有关问题解答口径的函

关联企业之间无偿拆借资金，税务机关有权要求借出企业按照金融企业同期同类贷款基准利率计算确认利息收入，借入企业凭合法有效凭证在税前列支。但是，如果是实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。（实际税负相同主要指关联方之间适用税率相同，而且没有一方享受减免税、发生亏损弥补等情形，其应纳税所得额承担了相同的税收负担。）

总结：根据总局的答复及地方税局的解答可以看出，之所以会有“实际税负”的规定，主要原因是防止关联企业借融资转移利润，减少税负。121号文件规定是关联融资的问题，实际上，借其他形式的关联交易转移利润少缴税，同样适用“实际税负”的规定。

根据国家税务总局公告2017年第6号第三十八条的规定，如果关联交易双方实际税负相同，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

简言之，如果关联双方实际税负相同，一笔收入（或所得）无论留在哪一方，缴纳一方应缴的企业所得税和扣除一方少缴的企业所得税相同，此时该笔收入（或所得）是否确认及以多大金额确认，不会造成国家总体税收的减少，原则上不作特别纳税调整。如果双方实际税负不同，面临被调整的风险。

如何理解文件中的“实际税负”呢，小案例分析如下：

甲公司2018年实际出资3000万元在西部地区设立一家全资子公司乙，2021年初乙公司因新上一条生产线，急需大额资金，甲公司借款1亿元给乙公司，双方签订借款合同，约定年利率10%（暂不考虑利率的问题），2021年末，乙公司支付甲公司利息1000万元（不考虑增值税及附加税费）。假定条件如下：

1、甲乙公司均为非金融企业，甲公司适用的税率为25%，乙公司适用西部大开发优惠税率15%。

2、甲乙公司均不存在未弥补的亏损，也未享受其他税收优惠。

3、甲公司当年利润总额为5000万元（包括1000万元利息收入），乙公司利润总额1000万元（已扣除支付的1000万元利息）。

4、不考虑其他纳税调整因素。

根据以上条件，在不考虑“债资比”的情况下，计算甲乙公司的实际税负率：

甲公司应纳企业所得税=5000×25%=1250万元，税负率=1250÷5000×100%=25%。

乙公司应纳企业所得税=1000×15%=150万元，税负率=150÷1000×100%=15%。

因乙公司属于支付利息的一方，且其实际税负低于关联方甲公司，因此符合121号文件第二条规定的“该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”的规定，因此不需要按“债资比”的要求进行纳税调整。

实际上，1000万元的利息，在甲公司需要缴税250万元，在乙公司税前扣除少缴税150万元，此时，并没有造成国家总体税收收入的减少，因此，不需要按债资比进行调整。

如果双方适用的税率互换，即甲公司适用15%的税率，乙公司适用25%的税率。不考虑其他因素的情况下，甲公司的实际税负为15%，乙公司的实际税负为25%，此时不符合符合121号文件第二条规定的“该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”的规定，因此需要按“债资比”的要求进行纳税调整。

税率互换后，1000万元的利息，在甲公司需要缴税150万元，在乙公司税前扣除少缴税250万元，总体来看造成国家税收收入的减少，因此，需要按债资比进行调整。按投资额和借款额简单计算，乙公司不得税前扣除的利息为（10000-3000×2）×10%=400万元，乙公司需要纳税调增400万元。

还有一种情况，接上述案例，假定甲公司借款给乙公司，并没有约定支付利息，乙公司也未实际支付利息，其他条件相同，此时，甲公司的实际税负仍为25%，乙公司的实际税负仍为15%。那么，问题来了，税务机关需要核定甲公司的利息收入吗？且看政策规定，具体如下：

1、《税收征收管理法实施细则》第五十四条规定：纳税人与其关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率的，税务机关可以调整其应纳税额。

2、《企业所得税法》第四十一条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

3、《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

根据上述规定，甲乙公司实际税负不同且甲公司的实际税负高于乙公司，因甲公司向乙公司提供融资未收取利息不符合独立交易原则而减少甲公司的利息收入，税务机关有权核定甲公司的利息收入，调整其应纳税所得额。也就是说，在这种情况下，由于甲公司实际税负高且未收取利息，实际上导致了国家总体税收收入的减少，因此，税务机关可以做特别纳税调整。

参考宁波地税的解答：关联企业之间无偿拆借资金，税务机关有权要求借出企业按照金融企业同期同类贷款基准利率计算确认利息收入，借入企业凭合法有效凭证在税前列支。比如，按金融企业同期同类贷款利率6%核定利率，甲公司需要确认利息收入为10000×6%=600万元，补缴企业所得税为600×25%=150万元，同时给乙公司开具发票，乙公司税前扣除600万元，少缴企业所得税600×15%=90万元。

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