钢铁行业现金流量表编制过程中若干问题的思考

作者｜罗伟华、 陈宏兵、 傅炼、卿启莹 湖南钢铁集团有限公司

现金流量表是反映一定会计期间企业经营活动、投资活动和筹资活动现金及现金等价物流入和流出的财务报表。现金流量表以收付实现制为基础，只记录当期现金收支情况，而不理会这些现金流动是否归属于当期损益，是资产负债表和利润表的重要补充。它详细描述企业现金流动，有助于分析现金流量的影响因素和企业收益质量，有助于评价企业支付能力、偿债能力和预测未来现金流量，为会计信息使用者的经济决策提供有效依据。

目前，我国企业现金流量表的编制主要依据财政部发布的《会计准则第31号——现金流量表》（2006）、证监会发布的《监管规则适用指引——会计类第1号》（2020）等规范性文件进行，在钢铁行业的实践中，已有诸多方面给企业造成困扰，期待理论界和政策制定部门予以关注和回应。

一、收取客户银行承兑汇票和背书采购原材料不计入现金流入流出

根据《监管规则适用指引——会计类第1号》（2020）要求，企业发生以银行承兑汇票背书购买原材料等业务时，不得虚拟现金流量。也就是说，某企业在一定会计期间取得销售货款100亿元，除其中收到的银行存款50亿元可计现金流入外，收到银行承兑汇票50亿元视为应收款项暂不计现金流入，如将其背书给供应商采购原材料，也不计入现金流出。

《中国票据市场发展报告》显示：从用票金额来看，钢铁行业2021年用票金额超13万亿元占整个票据市场近14%，是使用商业汇票业务的第一大行业。其中票据背书金额7.7万亿元（收取货款和背书采购分别计算，其中银行承兑汇票业务占比超90%），占用票金额的59.09%。钢铁行业广泛使用银行承兑汇票进行结算，销售货款中银行承兑汇票占比40%以上的企业比比皆是。

在上述背景下，钢铁企业的现金流量表中“销售商品提供劳务收到的现金”即便含税一般都会低于利润表中无税的“营业总收入”。本文统计了15家钢铁上市公司2021年和2022年年报数据，其“销售商品提供劳务收到的现金”和“营业总收入”对照情况如表1。

表1 2021-2022年部分钢铁上市公司“销售商品提供劳务收到的现金”与“营业总收入”对照表（单位：亿元）

假若出现极端情况，某持续健康经营的企业连年销售利润率均在10%以上，销售端全部收取银行承兑汇票，采购端全部采用银行承兑汇票背书支付，仅占营业收入不足10%的人员工资规费和税金用银行承兑汇票贴现支付。因现金流量表只能体现其经济活动资金流动不足10%的极小部分，笔者认为该企业的现金流量表无法提供有用有效信息，也无助于会计信息使用者作出经济决策，那么该企业编制的必要性就有待商榷。

二、自开银行承兑汇票筹资对现金流量表产生重大时间性差异

2022年8月，因为年化票据贴现成本只有1%，某企业自开20亿元银行承兑汇票支付给供应商，把节约出来的20亿元银行承兑汇票贴现存年利率3%的大额存单。8月份，因贴现业务在现金流量表体现“经营活动现金流量——销售商品提供劳务收到的现金”20亿元；6个月后的2023年2月，自开银行承兑汇票到期，以银行存款兑付列“经营活动现金流量——购买商品接受劳务支付的现金”20亿元。现金流量表的列示逻辑如表2。

表2 目前自开银行承兑汇票筹资业务现金流量列示

从很多银行批复给企业的授信额度分类看，有短期流贷、贸易融资、非融资性保函、承兑汇票、债券融资、融资租赁等项目，而《会计准则第31号——现金流量表》（2006）对筹资活动的定义是“导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动”。笔者认为，自开银行承兑汇票在取得该票据所有权时实质上是一项筹资业务，然后释放库存银行承兑汇票用于大额存单的投资。如要全面反映银行承兑汇票自开、支付，库存银行承兑汇票贴现，现金转存大额存单，应按表3的逻辑列示。

表3 建议自开银行承兑汇票筹资业务现金流量列示

《监管规则适用指引——会计类第1号》（2020）明确，企业应当结合行业特点判断相关业务活动产生的现金流量的分类，结合《中国票据市场发展报告》及钢铁行业实际，笔者倾向于将银行承兑汇票视为现金等价物。如这一建议得到认可，则相关业务应按表4的逻辑列示。

表4 建议自开银行承兑汇票筹资等相关业务现金流量列示

三、银行承兑汇票背书支付工程款等不计入现金流出

某企业月底有4亿元银行承兑汇票和4亿元银行存款可供支付，此时待支付的款项有工程施工单位施工款3亿元和供应商原材料款3亿元。考虑到供应商原材料合同约定支付银行承兑汇票时需支付部分利息而工程施工合同没有该约定，于是向工程施工单位支付了3亿元银行承兑汇票，当月现金流量表中投资活动现金流出未得到体现。一年下来，企业在面临该选择时均采用银行承兑汇票支付工程施工款，则年度现金流量表中投资活动现金流出也无法得到体现。假定企业决定采用财产股利方式，用银行承兑汇票支付股东单位的股权分红款，同样会让筹资活动现金流出无法得到体现。这种情况的出现，在某种程度上与现金流量表的初衷相悖。

诸如此类情况的出现，根本原因在于银行承兑汇票能否视为现金等价物存在争议。《会计准则第31号——现金流量表》（2006）对现金等价物的定义——企业持有期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。笔者认为在钢铁行业实践中，银行承兑汇票无疑已经成为了一种“货币”，是比银行存款和现金更普遍的结算方式，它持有期限可以很短、流动性很强、票面金额就是可转换金额，比现金等价物更接近现金的实质。如将银行承兑汇票视为现金等价物，现金流量表将更完整更全面更准确反映企业实际财务状况，更有助于会计信息使用者做出经济决策。

四、非银行金融企业的现金流量表被简单抵消合并

部分上市公司2022年合并现金流量表经营活动有现金净流入，而剔除其非银行金融企业吸收存款和拆入资金等项目影响后，经营活动变成了现金净流出，如表5所示。

表5 部分上市公司2022年现金流量分析表（单位：亿元）

集团化经营的企业，为加强资金集中管控和提高资金使用效率，钢铁企业集团通常会成立财务公司等非银行金融企业。但是，国内钢铁企业集团的主业仍然是钢铁制造，金融并非经营主业。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南（2014）：对于纳入合并财务报表的子公司既有一般工商企业、又有金融企业等的，如果母公司在企业集团经营中权重较大，以母公司主业是一般企业还是金融企业确定其报表类别，根据集团其他业务适当增加其他报表类别的相关项目；如果母公司在企业集团经营中权重不大，以企业集团主业确定其报表类别，根据集团其他业务适当增加其他报表类别的相关项目。在国内企业的实操层面，非银行金融企业个别财务报表执行商业银行现金流量表规定，在集团合并时仅简单将其现金流量表经营活动行项目内部抵消后挪至合并现金流量表“经营活动现金流量”中加总列示。在这种情况下，当集团经营活动出现现金净流出但由于非银行金融企业向金融机构拆入资金较多时，合并现金流量表经营活动就变成了现金净流入，这不能反映经济活动的实质。

2017年全国金融工作会议上，中央明确提出金融要“回归本源”“脱虚向实”，要把“服务实体经济作为金融工作的出发点和落脚点”；2020年政府工作报告中明确提出，国有企业要“聚焦主责主业”。编制集团合并财务报表时，将集团内非银行金融企业经营活动现金流量行项目内部抵消后简单归为合并现金流量表经营活动现金流量行项目的操作方式混淆了金融与主业的关系，有悖于金融回归本源的初心，按该方式编制的现金流量表也无法准确反映主业的实际经营状况。囿于实践经验的不足，笔者至少认为钢铁企业集团在合并非银行金融企业现金流量表过程中，其“向中央银行借款净增加额”“向其他金融机构拆入资金净增加额”“回购业务资金净增加额”“拆入资金净增加额”等专用项目应重分类为集团合并财务报表的“筹资活动现金流量”项目，其“返售业务资金净增加额”“为交易目的而持有的金融资产净增加额”等专用项目可重分类为集团合并财务报表的“投资活动现金流量”项目，从而充分体现集团钢铁制造的主业属性。

美国财务会计准则委员会于1987年以第95号财务会计准则公告的形式发布了现金流量表会计准则，于1988年起开始生效。1989年，国际会计准则委员会发布了《国际会计准则第7号——现金流量表》，取代了1977年发布的《国际会计准则第7号——财务状况变动表》。1992年，国际会计准则委员会对第7号国际会计准则作了修订，并于1994年1月1日起生效。

1995年4月21日，财政部完成《企业会计准则——现金流量表》的征求意见稿并公开征求意见。1998年3月20日，财政部发布了《企业会计准则——现金流量表》，并定于1998年1月1日起在全国范围内施行。根据执行情况和经济环境的变化，财政部于2001年1月18日对原现金流量表会计准则进行修订，修订后的《企业会计准则——现金流量表》于2001年1月1日起在全国范围内施行。2006年2月15日，为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，财政部制定了《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第31号——现金流量表》等38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。

为引导企业脱虚向实、聚焦主责主业，推动企业高质量发展，我们呼吁一套更具中国特色的部门规章和规范性文件。在现金流量表这一具体会计准则方面，如何看待银行承兑汇票这一富有中国特色的结算方式，如何把准非银行金融企业在企业集团中的功能与定位，都将成为现金流量表能否更完整更全面更准确反映企业实际财务状况的重要判断。

来源|摘自《冶金财会》2023年6月刊；原文编辑：李凌；特约编辑：王陇刚

编辑| 林娥

投稿邮箱| yjckbjb@126.com

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