新租赁准则下承租方的税会差异分析

来源：天扬财税 京津冀区域第一中心

2018年12月，财政部发布《关于修订印发〈企业会计准则第21号——租赁〉的通知》（财会〔2018〕35号）（以下简称“新准则”），要求在境内、境外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起采用新准则，其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起采用新准则。

一、政策依据

（一）《企业会计准则第21号——租赁》

第十四条 在 租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用本准则第三章第三节进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。

使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。

租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。

第十六条 使用权资产应当按照成本进行 初始计量。该成本包括：

（一）租赁负债的初始计量金额；

（二）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；

（三）承租人发生的初始直接费用；

（四）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》。

第十七条 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的 租赁付款额的现值进行初始计量。

在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

第十八条 租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：

（一）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；

（二）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；

（三）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权；

（四）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；

（五）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

第二十一条 承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对 使用权资产计提折旧。

承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。

第二十三条 承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的 利息费用，并计入当期损益。按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

第三十条 短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。

包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

第三十一条 低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响。低价值资产租赁还应当符合本准则第十条的规定。

承租人转租或预期转租租赁资产的，原租赁不属于低价值资产租赁。

第三十二条 对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。

（二）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)

第四十七条 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除:

(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;

(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

二、新租赁准则主要涉及的税会差异

从税收视角看，新准则的主要变化集中在承租人一方。

（一）模型不同

与原准则相比，承租人在会计处理上不再区分经营租赁和融资租赁，而是釆用单一的会计处理模型，也就是说，除了短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，参照固定资产准则对使用权资产计提折旧，采用固定的周期性利率确认每期利息费用。承租人支付的租金，均以使用权资产折旧和财务费用的形式计入损益，此变化导致与经营租赁下承租人租金支付的税务处理产生时间性差异。

从企业所得税法口径来说，对于承租人，仍然要区分经营租赁和融资租赁两种类型分别进行企业所得税税前扣除。经营租赁按照租赁期限均匀扣除租赁费；融资租赁应当提取折旧费用，分期扣除。

（二）使用权资产折旧与企业自有固定资产折旧存在差异

虽然新租赁准则规定对使用权资产参照固定资产准则有关折旧规定，对使用权资产计提折旧，但还是与企业自有固定资产折旧不同。

1.计提折旧时间不同

按固定资产准则应用指南，固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用， 分期扣除；以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照 租赁期限均匀扣除。

2.计税基础不同

根据企业所得税法及实施条例的规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照 租赁期限均匀扣除，其计税基础一般为租赁费

外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

三、案例分析

承租人A公司与出租人B公司签订了为期5年的厂房租赁，每年租赁付款额500 000.00元（不含税），每年年末支付。A公司发生初始直接费用20 000.00元。A公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%（该利率是A公司以类似条件借入期限为5年，与使用权资产等值借款必须支付的利率）。A公司在租赁开始日，计算尚未支付的租赁付款额的现值为2 164 750.00元，使用权资产采用直线法计提折旧，折旧期限5年，预计净残值为0.00元，假定与税法折旧期限、折旧方法一致。

假设：A公司只租用5年，预计不会续租，会计上适用一般方法；税法上分类为经营租赁。

1.A公司会计处理

（1）租赁开始日

借：使用权资产 2 164 750.00

（500 000.00×(P/A，5%，5）=2 164 750.00）

租赁负债-未确认融资费用 335 250.00 （差额）

贷：租赁负债-租赁付款额 2500 000.00

（500 000.00×5=2 500 000.00）

支付初始费用：

借：使用权资产 20 000.00

贷：银行存款 20 000.00

（2）第一年计提折旧

借：费用/成本 436 950.00

（（2 164 750.00+20 000.00）÷5=436 950.00元）

贷：使用权资产累计折旧 436 950.00

后续年度如资产有减值，应根据调整后的租赁资产账面价值计提折旧；如没有减值，每年折旧金额相同。

（3）第一年确认利息、支付租赁款（后续财务费用不同）

借：财务费用 108 237.50

（2 164 750.00×5%=108 237.50）

贷：租赁负债——未确认融资费用 108 237.50

借：租赁负债——租赁付款额 500 000.00

贷：银行存款 500 000.00

2.税会差异分析

税法上分类为经营租赁，根据规定第一年可税前扣除金额为本年租赁费用500 000.00元，以及初始发生的费用20 000.00元；后续年度每年按年租赁费500 000.00元可税前扣除，在企业所得税汇算清缴时予以纳税调减500 000.00元。

会计上适用一般方法，会计账面确认使用权资产金额2 184 750.00元，计入损益的折旧费用、财务费用税法上不予认可，当年度汇算清缴时需纳税调增545 187.50元（108 237.50+436 950.00=545 187.50）。

各年税会差异如下，属于时间性差异，租赁期内整体纳税调整金额如下表所示：

四、执行新租赁准则的管理建议

自全面施行新租赁准则的开始，新准则对租赁业务的会计核算规定要点、细节多，特别是税会差异再次扩大，企业要做好税务管理，建议做好如下几点：

（一）财务人员认真学习新租赁准则及应用指南，熟练掌握租赁业务在各个环节的税会差异。

（二）做好税会差异台账管理，以备企业所得税年度汇算清缴时纳税调整之用。

（三）加强信息化系统建设，将租赁合同数据录入信息化管理系统，通过系统运算，自动做好税会差异的计算，减轻员工的工作量，提高数据运行的准确性。

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