《企业所得税税前扣除凭证管理办法》解读

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）于2018年7月1日实施，企业所得税涉及到企业业务形态的多样性、经济活动的复杂性，以及发票管理的要求，企业所得税税收抵扣凭证是复杂多样。理论上企业所得税准予税前扣除的凭证应当满足真实性、合法性、关联性三大原则，《办法》对《企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）及其实施条例、《税收征收管理法》及其实施细则等相关管理规定中的部分细节和争议进行了进一步的完善和界定。

以下将逐条对《办法》的条文进行解读与分析：

【原文】第一条 为规范企业所得税税前扣除凭证（以下简称“税前扣除凭证”）管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等规定，制定本办法。

【解读】本条明确了《办法》的出台背景及核心意义

2008年,《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例统一并规范了税前扣除范围和标准，但是未对税前扣除凭证做出系统规定和具体解释，征管实践中主要依据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则以及国家税务总局制定的税收规范性文件执行，存在管理规定较为分散、征纳双方认识存在分歧等情况，实践中常见仅允许以发票作为税前扣除管理凭证。

《办法》从统一认识、易于判断、利于操作出发，对税前扣除凭证的相关概念、适用范围、管理原则、种类、基本情形税务处理、特殊情形税务处理等予以明确：1. 明确收款凭证、内部凭证、分割单等也可以作为税前扣除凭证，将减轻纳税人的办税负担。2. 在税前扣除凭证的种类、填写内容、取得时间、补开、换开要求等方面进行了详细的规定，有利于企业加强自身财务管理和内控管理，减少税收风险。3. 针对企业未取得外部凭证或者取得不合规外部凭证的情形，《办法》规定了补救措施，保障了纳税人合法权益。

【原文】第二条 本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

【原文】第三条 本办法所称企业是指企业所得税法及其实施条例规定的居民企业和非居民企业。

【解读】本条规定了《办法》适用的主体范围

《办法》适用的纳税人主体为企业所得税法及其实施条例所规定的居民企业和非居民企业。

【原文】第四条 税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

【解读】本条规定了《办法》的基本原则。

由于税前扣除凭证难以一一列示，通过明确管理原则，有利于消除争议，确保纳税人和税务机关共同遵循、规范处理。税前扣除凭证在管理中应当遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是基础，若企业的经济业务及支出不具备真实性，自然就不涉及税前扣除的问题。合法性和关联性是核心，只有当税前扣除凭证的形式、来源符合法律、法规等相关规定，并与支出相关联且有证明力时，才能作为企业支出在税前扣除的证明资料。

【原文】第五条 企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

【解读】本条说明了税前扣除凭证与税前扣除的关系。

税前扣除凭证是企业计算企业所得税应纳税所得额时，扣除相关支出的依据。企业支出的税前扣除范围和标准应当按照企业所得税法及其实施条例等相关规定执行。“企业发生支出”根据《企业所得税法》包括企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。

【原文】第六条 企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

【原文】第七条 企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。

【解读】本条说明了税前扣除凭证与相关资料的关系。

企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料，在某些情形下可以作为支出依据，如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书。如果以上资料不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，企业也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。《办法》将税前扣除凭证界定在较小的范围内，并认为凭证、协议、付款凭据等应当一并组成证据链条，而且相互之间各个证据链条必须能够印证和呼应。

【原文】第八条 税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。

内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

【解读】本条规定了税前扣除凭证的种类。

根据税前扣除凭证的取得来源，《办法》将其分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业根据国家会计法律、法规等相关规定，在发生支出时，自行填制的用于核算支出的会计原始凭证。如企业支付给员工的工资，工资表等会计原始凭证即为内部凭证。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，取得的发票、财政票据、完税凭证、分割单以及其他单位、个人出具的收款凭证等。其中，发票包括纸质发票和电子发票，也包括税务机关代开的发票。

由于企业的经营活动多样复杂，在实际发生支出时，税前扣除凭证不尽相同，发票是主要的但不是唯一的税前扣除凭证。此外，企业的很多支出还需要内部凭证与外部凭证联合佐证，方可证实其真实性。比如，企业资产计提折旧，不仅需要购置资产时的发票等外部凭证，还需资产折旧明细核算凭证等内部凭证。

对于外部凭证和内部凭证的效力孰高孰低以及适用范围是否有所区别，文件没有给出明确的回答，但是实践中可能存在一定的倾向，认为外部凭证的效力可能高于内部效力。

【原文】第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

【解读】本条规定了应当取得发票作为扣除凭证的范围以及小额零星支出的处理。

增值税应税项目和非增值税应税项目的扣除凭证不同，本款明确了增值税应税项目应取得发票，非应税项目则通常不需要取得发票。

小额零星支出的界定一直是争议点，本条明确了小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点，但如果个人从事应税项目经营业务的销售额超过上述规定，相关支出仍应以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。

【原文】第十条 企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

【解读】本条规定了境内发生的不属于增值税应税项目的情况下，应当取得何种凭证。

非增值税应税项目意味着对方不用缴纳增值税，自然不需要取得增值税发票。本款进一步区分了企业和个人的处理，对方为企业的，对方需要提供相应的证据；对方是个人的则对方无需提供证据，支出方企业直接以内部凭证，如付款证明，协议等就可以扣除。

【原文】第十一条 企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

【原文】第十二条 企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称“不合规发票”），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称“不合规其他外部凭证”），不得作为税前扣除凭证。

【原文】第十三条 企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

【解读】本条规定了取得税前扣除凭证的时间要求。

企业应在支出发生时取得符合规定的税前扣除凭证，但是考虑到在某些情形下企业可能需要补开、换开符合规定的税前扣除凭证，为此，《办法》规定了企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得符合规定的税前扣除凭证。

【原文】第十四条 企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

（二）相关业务活动的合同或者协议；

（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

（四）货物运输的证明资料；

（五）货物入库、出库内部凭证；

（六）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

【解读】本条规定了特殊情况下如何依据外部凭证进行税务处理

企业在规定期限内取得符合规定的发票、其他外部凭证的，相应支出可以税前扣除。应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，可以按照以下规定处理：

（1）能够补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，相应支出可以税前扣除。

（2）因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以税前扣除。

（3）未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证并且未能凭相关资料证实支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

“无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料”：如果因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等，对方的法律主体已经消失或者处于“停滞”状态，企业无法正常补开、换开发票、其他外部凭证的，企业确实无法从对方取得补开、换开发票、其他外部凭证的，在具有相关资料且足以证实其支出真实性的情况下，允许税前扣除。可以看出，交易对方的状态情况是企业实施这一特殊补救措施的前提条件，企业应当积极主动获取线索和信息，及时维护自身的涉税权益。目前，获取对方状态的渠道已经非常畅通，企业可以登陆国家企业信用信息公示系统、有关部门网站，并将网站发布的公示文件或者截图等作为资料留存。

“采用非现金方式支付的付款凭证”：在对方法律主体消失或者处于“停滞”状态的情况下，现金方式支付的真实性将无从考证，为此《办法》对支付方式作出了限制性规定。采用非现金方式支付的付款凭证是一个相对宽泛的概念，既包括银行等金融机构的各类支付凭证，也包括支付宝、微信支付等第三方支付账单或支付凭证等。

本条规定是该份文件的核心，一直以来，税务机关唯发票论，没有发票无论如何不允许扣除。这实际上违背了所得税法的真实性基本原则，这一条明确了特殊情况下即使应取得发票但实际没有取得发票的，只要能够提供其他证明文件或资料，依然可以税前扣除。

【原文】第十五条 汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

【解读】本条说明了汇算清缴期结束后企业未取得扣除凭证或取得的扣除凭证不符合要求的税务处理。

（1）由于一些原因（如购销合同、工程项目纠纷等），企业在规定的期限内未能取得符合规定的发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业主动没有进行税前扣除的，待以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证后，相应支出可以追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超过5年。其中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，企业在以后年度凭相关资料证实支出真实性后，相应支出也可以追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超过5年。

（2）税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以在发生年度税前扣除。否则，该支出不得在发生年度税前扣除，也不得在以后年度追补扣除。

【原文】第十六条 企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

【原文】第十七条 除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

【原文】第十八条 企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

【原文】第十九条 企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

【原文】第二十条 本办法自2018年7月1日起施行。

【解读】本条规定了《办法》的生效时间，根据一般的法律原理和有利纳税人的考虑，对于发生在2018年7月1日以前的支出，但是在2018年7月1日以后才取得相应扣除凭证的情况，应当允许纳税人根据《办法》的规定在企业所得税税前扣除。

整体而言《办法》实施以后，对于应税项目的支出，企业仍应当尽力取得相应发票，以确保税前扣除的顺利完成，在不能获取发票的情况下，则应当尽力梳理该项支出的其他支持性资料，以便可以按照《办法》规定的特殊情况进行扣除长期来看，公司还可以加强内部及外部凭证的管理，完善对凭证的日常审核机制，为企业所得税税前扣除做好准备。

作者简介

王桦宇 律师

● 北京大学经济法学博士

● 上海交通大学金融法学博士后

● 北京盈科（上海）律师事务所管理委员会委员、规范与发展委员会委员、高级合伙人

● 盈科瑞诚税务师事务所（上海）有限公司首席顾问

● 盈科全国财税法专业委员会主任

● 上海市法学会经济法学研究会理事

王桦宇律师持有中国法律职业资格和中国证券从业资格，长期担任各级政府机关及财政税务金融海关部门、产业园区、建筑房地产、餐饮与保健、医疗美容与器械、冷链与仓储物流、创新金融等行业和诸行业领域高级管理人员和高净值人士的常年法律、财税顾问。

施润霖 律师

● 北京盈科（上海）律师事务所执业律师

● 盈科瑞诚税务师事务所（上海）有限公司资深顾问

● 美国范德堡大学法学硕士（商法与税法LLM)

● 中国政法大学法学学士

施润霖律师具有多年金融投资、建筑房地产、矿山与资源、高新技术、快速消费品、冷链与物流、医药化工、商业贸易、智能制造等行业的法律和税务尽职调查、日常咨询和争议解决执业经验。擅长领域包括：日常公司商事、经营合规、税法、劳动法、合同、不动产租赁、股权激励、产品质量、数据合规等。

文章投稿：盈科上海财税法律事务部